现代经济活动中，公司中个人股权转让相当普遍，受让方有一次性支付股权转让款的，也有分期支付股权转让款的。在目前税务与工商联合管理的背景下，都要求先完成股权转让纳税申报，再做工商变更。那分期支付股权转让款该如何缴纳个人所得税呢？
首先我们来看一个案例。龙湖装修有限公司（简称龙湖公司）由两个自然人股东组成，总股本为800万元，股东A持股80%，股东B持股20%。龙湖公司为提升公司营运能力决定引入新的投资者C，现股东A转让其所持股份25%的股权，即股本200万，作价300万转让给新股东C，股份转让协议约定办理股东工商登记前支付100万，剩余转让款股东C分两年内支付给股东A，每年支付100万元，那工商变更前股东A的股权转让个人所得税该如何交呢？是按全额300万元对应的收益计算交纳，还是按实际收到的100万对应的收益计算交纳？或股东C代扣代缴是分期交，还是一次性交纳？
目前各地税务对这类业务都是要求第一笔款项支付时按照全额申报缴纳个人所得税。如深圳税务局对该问题的答复如下：
根据《国家税务总局关于发布<股权转让所得个人所得税管理办法（试行）>的公告》（国家税务总局公告2014年第67号）第二十条规定，具有下列情形之一的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税：
(一)受让方已支付或部分支付股权转让价款的;
(二)股权转让协议已签订生效的;
(三)受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的;
(四)国家有关部门判决、登记或公告生效的;
(五)本办法第三条第四至第七项行为已完成的;
(六)税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。
因此，股权转让款分期支付的，应在第一笔款项支付时按照全额申报缴纳个人所得税。
在目前先税务再工商的背景下，股东A必须完成股权全额转让个人所得税纳税申报后才可以工商变更，即先缴纳个人所得税20万元（全额转让收入300万元-股权投资成本200万元，暂未考虑其他税费成本）后才能工商变更。那税务局这么要求缴纳个人所得税到底是否合法呢？
二、税收法律分析：
1、按股权转让全额计算缴纳转让个人所得税的依据及遵循的收益原则。
股东A必须先按股权全额计算缴纳转让个人所得税，是依据国家税务总局公告2014年第67号文，该文件中对于纳税义务发生时间明确规定：受让方已支付或部分支付股权转让价款的或者股权转让协议已签订生效的应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税。所遵循的法规依据是税务局的规范性文件，且是2014年生效的规范性文件。另外按照国家税务总局公告2014年第67号文，不论股权转让价款是否全部支付，纳税人或者扣缴义务人均应当在次月15日内申报纳税，属于权责发生制条款，而个人所得税遵循收付实现制原则，即收到款项才会发生纳税义务。小结一下，个人股权转让分期付款按全额缴纳个人所得税，第一遵循的是税务规范性文件，第二是按权责发生制原则来确认收益并交税的。
2、个人所得税法律的相关规定
2018年版的个人所得税法第十三条规定，“纳税人取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款的，纳税人应当在取得所得的次年六月三十日前，缴纳税款”。2018年版个税法突出了扣缴义务人未履行扣缴义务的情况下，区分了扣缴义务人和纳税人申报纳税的先后顺序，即如果扣缴义务人没有按期履行纳税义务的情况下，由纳税人在次年六月三十日缴纳税款。而公告2014年第67号文中，对纳税人和扣缴义务人纳税义务同时出现在次月15日以内，与现实情况不符。
《个人所得税法实施条例》（国务院令第707号）第二十四条也规定，”扣缴义务人向个人支付应税款项时，应当依照个人所得税法规定预扣或者代扣税款，按时缴库，并专项记载备查”。也是规定在支付应税款项时，应当代扣代缴个人所得税，而不是没有全额支付款项时就全额代扣代缴，实际工作中也代扣代缴不了。
不难看出，2018版的个人所得税法及实施条例，都明确个人所得税缴纳所遵循的是收付实现制。
3、问题的焦点
这样就出现了税务规范性文件与税收法律、法规相互冲突的局面。违背了法律的优位原则（即上位法优于下位法）。
国家税务总局公告2014年第67号文是2014年颁布生效的，而个税所得税法和实施条例是2018年修订的，在时间上个税所得税法和实施条例也是新的，要遵循新法优于旧法原则。
也有观点认为，国家税务总局公告2014年第67号文是规范的个人股权转让事项的特别规定，是特别法。而2018版的个人所得税法及实施条例是普遍法，特别法可以优于普遍法。而且特别法优于普通法原则打破了税法效力等级的限制，即居于特别法地位级别较低的税法，其效力可以高于作为普通法的级别较高的税法。
目前不论在法学界还是司法中，对法律适用原则（包括税法适用原则）出现冲突时该如何选择和运用疑惑重重，特别是三大适用规则，即上位法优于下位法、特别法优于普通法和新法优于旧法都还存在着种种认识误区。但上位法优先规则是制约其他两规则的适用。在新法优先规则和特别优先规则中，实际上蕴含着这么一种假设：作为该两规则前提的法律冲突中相互冲突的法律规范与上位法无抵触。（摘自余文唐先生《法律冲突三大适用规则关系论》），而作为关于个人股权转让收益个人所得税规范的下位法（国家税务总局公告2014年第67号文）不得与上位法（2018版的个人所得税法及实施条例）相互抵触，否则无效，那么也就无从特别法优于普通法原则的适用问题。
实际操作时股东A只收到了新股东C100万转让款，应收是300万元，为了完成股权工商变更登记，股东A必须先缴纳300万对应的20万元个人所得税，也不用新股东C来代扣代缴。若不全额交税就没有完税证，也就不能完成股权转让的工商变更。那该如何处理呢？
比较务实的办法，将相关的税务法规整理出来与所在税务局沟通，争取能取得所在地税务局理解，按实际收到的转让款所对应的收益计算缴纳个人所得税，后期按分期实际支付额或收到额再分期缴纳。
若不行，可以让税务局下发税款缴纳告知书或缴纳税款后走税收行政复议或诉讼程序，根据2014年修订的《行政诉讼法》明确规定，在对行政行为提起诉讼时，可以请求对行政行为人所依据的规范性文件进行审查，即司法机关对规范性文件具有事后审查的权利。正是因为税务规范性文件法律层级相对较低，在执行过程中被司法机关“不予认可”的情况时有发生，也有机会争取诉讼后维护纳税人的法定性权益，但这是不得已的下策。
三、具体法规依据：
1、《个人所得税法》（2018年第8次修订版）
第十二条第2项规定，纳税人取得利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得和偶然所得，按月或者按次计算个人所得税，有扣缴义务人的，由扣缴义务人按月或者按次代扣代缴税款。
第十三条规定，纳税人取得应税所得没有扣缴义务人的，应当在取得所得的次月十五日内向税务机关报送纳税申报表，并缴纳税款。
纳税人取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款的，纳税人应当在取得所得的次年六月三十日前，缴纳税款；税务机关通知限期缴纳的，纳税人应当按照期限缴纳税款。
2、《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（国务院令第707号2018年12月第4次修订）
第二十四条规定，扣缴义务人向个人支付应税款项时，应当依照个人所得税法规定预扣或者代扣税款，按时缴库，并专项记载备查。
前款所称支付，包括现金支付、汇拨支付、转账支付和以有价证券、实物以及其他形式的支付。
3、《国家税务总局关于发布《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》的公告》（国家税务总局公告2018年第61号）
第十条规定，扣缴义务人支付利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得或者偶然所得时，应当依法按次或者按月代扣代缴税款。
4、《国家税务总局关于发布<股权转让所得个人所得税管理办法（试行）>的公告》（国家税务总局公告2014年第67号）
第二十条规定， 具有下列情形之一的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税：
（一）受让方已支付或部分支付股权转让价款的；
（二）股权转让协议已签订生效的；
（三）受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的；
（四）国家有关部门判决、登记或公告生效的；
（五）本办法第三条第四至第七项行为已完成的；
（六）税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。